Новости

Актуализированы Методические разъяснения по учету ОНА, ОНО при оценке бизнеса

Методический совет Ассоциации актуализировал Методические разъяснения по учету отложенных налоговых активов и обязательств при оценке бизнеса. В документе учтены положения новых федеральных стандартов оценки.

Напоминаем, что актуальные новости Ассоциации и рынка оценочных услуг размещаются в нашем канале в Телеграм.

МЕТОДИЧЕСКИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ
по учету отложенных налоговых активов и обязательств при оценке бизнеса

Документ в формате word, pdf (с подписями и печатями)

1. Методические разъяснения носят рекомендательный характер и предназначены для подготовки отчетов об оценке и заключений эксперта¹; развивают положения МР-2/22 от 18.03.2022 с учетом результатов их практического применения, а также вступления в силу федеральных стандартов оценки в редакции 2022 года [2].

2. Терминология:

2.1. Отложенные налоговые активы (ОНА) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02 [3]).

2.2. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

3. ОНА, ОНО необоротоспособны и не могут быть самостоятельными объектами оценки.

4. ОНА и ОНО могут влиять на стоимость предприятия-балансодержателя (Предприятия).

5. Экономическая полезность ОНА:

5.1. Экономическая природа ОНА – снижение налога на прибыль в будущем.

5.2. Наличие ОНА не гарантирует, что Предприятие сможет их использовать в полном объеме. Условие использования – наличие у Предприятия достаточной величины налогооблагаемой прибыли, а также неизменность учетной политики и законодательства.

5.3. Как правило, при большой величине ОНА их рыночная стоимость в составе активов ниже балансовой, поскольку Предприятие не может генерировать такую величину прибыли, которая бы позволила использовать всю сумму ОНА в текущем налоговом периоде.

5.4. При отсутствии оснований для прогноза прибыли Предприятия в будущем ОНА не имеют экономической полезности, их рыночная стоимость равна нулю (см. 8.3.2).

6. Экономическая полезность ОНО:

6.1. Экономическая природа ОНО – увеличение налога на прибыль в будущем.

6.2. Наличие ОНО не гарантирует, что Предприятие заплатит соответствующий налог в полном объеме. Условие уплаты – наступление определенных обстоятельств, которые могут не возникнуть в рамках наиболее вероятного прогноза развития Предприятия.

6.3. Налог, обусловленный наличием ОНО, подлежат уплате в приоритетном порядке. Например, при банкротстве налог относится к текущим платежам (первой очереди) – п. 15 ПБУ 18/02, абз. 10 п. 6 Обзора судебной практики [5], ст. 134 Закона о банкротстве [6].

7. Прогноз движения ОНА/ОНО и процесс оценки:

7.1. Анализ, необходимый для достоверного прогноза использования ОНА/ОНО, требует специальных познаний в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, выходит за рамки процесса оценки (п. 2 ФСО III [2]).

7.2. Как правило, Оценщик не имеет специальных познаний в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. В таком случае расчеты рекомендуется основывать на данных:

• менеджмента Предприятия (расшифровка ОНА/ОНО, прогноз их движения в будущем², специфика конкретного Предприятия (ст. 283 НК РФ [4], п. 16 ПБУ 18/02));
• квалифицированных отраслевых специалистов (п. 11 ФСО III, п.п. 2 п.4 ФСО VI). Соответствующие материалы подлежат оформлению в соответствии с требованиями п.п. 8 п. 7 ФСО VI [2], п. 11-13 ФСО №3 [9]³.

8. Учет ОНА/ОНО в подходах к оценке бизнеса (дополнительно см. приложение):

8.1. Общие положения:

8.1.1. На стоимость бизнеса ОНА/ОНО оказывают влияние через величину соответствующего изменения налога на прибыль и ее распределение во времени.

8.1.2. Изменение налога на прибыль = «налог на прибыль без учета ОНА (ОНО)» минус «налог на прибыль, уменьшенный на ОНА (увеличенный на ОНО)» (приложение к ПБУ 18/02).

8.1.3. Распределение денежных потоков от ОНА/ОНО зависит от причины их образования (например, см. п. 10, 11 ПБУ 18/02, а также приложение).

8.2. В доходном подходе к оценке бизнеса ОНА/ОНО учитываются по одной из двух схем:

8.2.1. В денежном потоке;

8.2.2. В виде итоговой корректировки (п. 12 ФСО №8 [7]).

8.3. В затратном подходе к оценке бизнеса:

8.3.1. Стоимость ОНА/ОНО определяется как изменение налога на прибыль, приведенное к дате оценки по ставке дисконтирования, характеризующей деятельность Предприятия. В зависимости от доступной информации и конъюнктуры рынка могут быть реализованы следующие методы расчета (перечислены в порядке снижения точности результатов):

• на основе прогноза показателей деятельности из доходного подхода к оценке Предприятия или его активов⁴;
• на основе упрощенного прогноза показателей деятельности Предприятия, например, через среднеотраслевую рентабельность;
• на основе среднерыночной рентабельности активов⁵.

8.3.2. В методе плановой ликвидации (п. 11.2 ФСО №8) ОНА могут снижать величину налога на прибыль от продажи активов.

8.4. В сравнительном подходе к оценке бизнеса⁶ ОНА/ОНО могут быть учтены в виде итоговой корректировки (п. 12 ФСО №8) на основе методологии, описанной в п. 8.3.

9. Заключительные положения:

9.1. В отчете об оценке следует описать причины образования ОНА и ОНО.

9.2. Учет стоимости ОНА/ОНО осуществляется в соответствии с принципом существенности. Уровень существенности определяется на основе профессионального суждения в области оценочной деятельности (п. 16 ФСО № I) относительно вероятного влияния данных статей на величину налога.

9.3. Рыночная стоимость ОНА/ОНО может быть приравнена к балансовой стоимости (если нет объективных оснований считать иначе) в случае:

• несущественных величин ОНА/ОНО;
• несущественной величины сальдо ОНА и ОНО.

Приложение

Особенности учета отдельных элементов ОНА / ОНО

Источники

1) Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» от 31.05.2001 №73-ФЗ.
2) Приказ Минэкономразвития России «Об утверждении федеральных стандартов оценки и о внесении изменений в некоторые приказы Минэкономразвития России о федеральных стандартах оценки» от 14.04.2022 № 200.
3) Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
4) «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5) «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) (ред. от 26.12.2018).
6) Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
7) Приказ Минэкономразвития России от 01.06.2015 № 326 «Об утверждении федерального стандарта оценки «Оценка бизнеса (ФСО № 8)».
8) Пример обоснования отказа от использования сравнительного подхода к оценке предприятия. [Электронный ресурс] // srosovet.ru: Ассоциация «СРОО «Экспертный совет».
9) Приказ Минэкономразвития России от 20.05.2015 № 299 «Об утверждении Федерального стандарта оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)».
10) Письмо Минэкономразвития России от 20.09.2022 №Д20и-30113.

Сноски

1. В части, не противоречащей Закону о судебно-экспертной деятельности [1].
2. Как и когда сформированы, при каких условиях будут использованы, прогнозный график списания.
3. Утратил силу [2]; может применяться при составлении отчетов об оценке по ранее заключенным договорам [10].
4. Например, доходный подход к оценке основных средств в затратном подходе к оценке Предприятия.
5. Например: рыночная стоимость активов Предприятия, генерирующих доход → среднеотраслевая рентабельность активов → налог на прибыль → изменение налога на прибыль в конкретный отчетный период → текущая стоимость изменения налога на прибыль.
6. С учетом общих ограничений на применение подхода [7].

Больше новостей в нашем Телеграм-канале